התשתית של הקפיטליזם: על הנהלת חשבונות כפולה

כתב: רן לוי

לפני מספר שבועות נסעתי באוטו עם שחר, הבן המתבגר שלי, והשיחה התגלגלה אל מפיק מוזיקלי בשם בני בלנקו. שחר שמע ראיון איתו, והופתע לגלות שבלנקו עומד מאחורי לא מעט שירים של אמנים מאוד מצליחים כמו מארון פייב, קייטי פרי ואד שירן. אם לומר את האמת, גם אני לא הכרתי את בלנקו, אבל הפעם זה לא מכיוון שאני תרח זקן, אלא מכיוון שמפיקים מוזיקליים - למרות שיש להם תפקיד חשוב בתהליך היצירה - בדרך כלל עובדים מאחורי הקלעים. למעשה, יש לא מעט אנשי מקצוע שממלאים תפקידים חיוניים מאוד בעולם שלנו - אבל אנחנו כמעט ולא שומעים עליהם: למשל, מפיקי קולנוע, עורכים של ספרים ושל פודקאסטים, ואפילו פועלי ניקיון שאנחנו נזכרים בחשיבות שלהם רק כשיש שביתה והאשפה מתחילה להיערם ברחובות.

גם מנהלי חשבונות ממלאים תפקיד חיוני שכזה. על פניו, הנהלת חשבונות עושה רושם של מקצוע אפרורי, משעמם, וטכני מאוד - אבל אל תתנו לאפרוריות הזו להטעות אתכם: מנהלי חשבונות הם ה'דבק' שמחזיק את העולם הקפיטליסטי המודרני. הם האנשים שבזכותם ארגוני-ענק מצליחים לתפקד ועסקים בכל רחבי העולם מסוגלים לשתף פעולה כדי ליצור את המארג הכלכלי של הכפר הגלובלי שלנו. וכמו שלבני בלנקו יש את הקונסולה שאיתה הוא עושה את הקסם שלו באולפן - לקסם של מנהלי החשבונות קוראים 'הנהלת חשבונות כפולה'.

חברת הדסון ביי

בשנת 1670 הוקמה באנגליה חברה בשם "חברת מפרץ הדסון" - HBC, בקיצור - שקיבלה זיכיון בלעדי מהמלך צ'ארלס השני על ציד וסחר בפרוות באזור מפרץ הדסון שבצפון אמריקה, קנדה של ימינו. אנשי החברה הקימו תחנות מסחר בפתחי הנהרות שנשפכים למפרץ, ושם הם סחרו עם האינדיאנים המקומיים שהביאו פרוות של בונים - מצרך מבוקש מאוד באירופה באותם הימים. האיום המרכזי על תחנות המסחר של HBC היה מצד מתיישבים צרפתים, כחלק ממאבקי השליטה שניהלו הבריטים והצרפתים באותו האזור - אבל ב-1713 חתמו הבריטים והצרפתים על הסכם שלום, והשקט התעשייתי אפשר לחברה לשגשג ולהרוויח.

אבל לא להרבה זמן. ב-1783 הקימה קבוצת סוחרים מאזור מונטריאול חברה מתחרה ל-HBC: "החברה הצפון-מערבית", או NWC. לכאורה, שתי החברות לא הפריעו זו לזו: NWC פעלה בעומק היבשת, הרחק מתחנות המסחר של HBC. אבל בפועל, האינדיאנים שהגיעו ממערב העדיפו למכור את הפרוות שלהם לאנשי NWC במקום להמשיך כל הדרך מזרחה אל מפרץ הדסון - עובדה ששמטה את הקרקע מתחת לרגליה של HBC. בלית ברירה החלה HBC להרחיב את פעילותה מערבה, אל פנים היבשת, והפלישה לתוך הטריטוריה של ה-NWC הובילה למלחמת כנופיות של ממש: קרבות אלימים בין הסוחרים משתי החברות, שבאחד מהם אפילו נהרגו לא פחות מעשרים איש. הממשלה הבריטית, ששני הצדדים היריבים היו אזרחיה שלה, נאלצה להתערב וב-1823 הכריחה את שתי החברות להתמזג. אתם יכולים לדמיין לעצמכם כמה מוזר זה בטח היה לאותם סוחרים שפעם הרגו אחד את השני - ועכשיו הפכו לקולגות.

החברה המאוחדת, ששמרה על השם HBC, חלשה כעת על פני שטח אדיר: מהאוקיינוס האטלנטי במזרח ועד האוקיינוס השקט במערב. ההתרחבות הפתאומית הזו יצרה אתגר לוגיסטי משמעותי עבור החברה המאוחדת. רוב השטח הזה היה מכוסה יערות פרא עבותים, ללא רכבות או דרכים מסודרות, וכמעט ללא יישובי קבע של מתיישבים אירופאים. שינוע הפרוות התנהל על נהרות באמצעות סירות קטנות, וחלפו בין שנתיים לשלוש שנים מהרגע שפרווה ניצודה בעומק היבשת ועד שהגיעה אל השוק באירופה. הסוחרים, שפעם נהנו מאספקה סדירה של בגדים ומזון שהגיעה לתחנות המסחר על גבי ספינות, נאלצו כעת לכלכל את עצמם ממה שהצליחו למצוא בשטח. אלפי הקילומטרים שהפרידו בין מטה החברה בלונדון והסוחרים בצפון אמריקה יצרו קשיי תקשורת חמורים. איך אפשר לנהל עסק רווחי בתנאים מאתגרים כל כך? הבלגאן איים למוטט את HBC, והחברה הייתה בצרות אמיתיות.

שורשי הנהלת החשבונות

חברת מפרץ הדסון לא היתה הראשונה שנתקלה באתגר הזה. לפני כשניים עשר אלף שנה בערך, עברו בני האדם מחיי נדודים של לקט וצייד להתיישבות קבע בכפרים קטנים. פעילויות כלכליות חדשות כדוגמת גביית מיסים, ניהול של מחסני תבואה וסחר עם ישובים אחרים, יצרו אתגרים חדשים שאיש לא נתקל בהם קודם: איך לוודא שאתה עומד בהתחייבויות שלך ושאחרים עומדים בהתחייבויות שלהם כלפיך? איך לוודא שאף אחד לא מרמה אותך ואיך לקבל החלטות כלכליות בעלות משמעויות ארוכות טווח? לא קל להקים ציוויליזציה.

זה היה הרגע שבו באה לעולם הנהלת החשבונות. הנהלת חשבונות, במובנה העמוק והבסיסי ביותר, היא שפה לרישום של עסקאות פיננסיות ותנועות מלאי, וההיסטוריה של הנהלת החשבונות היא סיפורו של השכלול ההדרגתי של שיטות הרישום הללו כדי לעמוד באתגרים החדשים שצצו ועלו ככל שהתרבות האנושית השתכללה והפכה למורכבת ומתוחכמת יותר.

הרישומים החשבונאיים הראשונים, אם ניתן לקרוא להם כך, הופיעו כבר לפני כשבעת אלפי שנה במסופוטמיה - אזור עיראק של ימינו - היא ערש הולדתה של התרבות האנושית. אלו היו טוקנים: צורות גיאומטריות בסיסיות עשויות מחימר שייצגו עצמים בעולם האמיתי - למשל, חרוט שסימל שק תבואה וגליל שייצג פרה. עם הזמן, ככל שבני האדם למדו ליצור מגוון הולך וגדל של סחורות וכלים, נוספו עוד מאות טוקנים חדשים שייצגו דברים כמו לחם, דבש, בדים וכדומה.

כשהוקמו הערים הראשונות, בסביבות 3500 לפני הספירה, עיקר הפעילות הכלכלית בהן - ממסחר ועד איסוף מיסים - התרכזה במקדשים. העובדה הזו הובילה לכך שעיקר נטל הרישום של הפעילות הכלכלית נפל על כתפיהם של הכוהנים, שהיו מנהלי החשבונות הראשונים, וסביר להניח שהם אלה שהיו אחראים לשכלול הראשון של שיטת הטוקנים: 'בולות'. הבולות היו כדורי חימר חלולים: הכנסה של טוקן לתוך הבולה סימלה קבלה של סחורה, והוצאה טוקן סימלה (מפתיע, אני יודע) הוצאה של סחורה.

עם הזמן, במקום לפתוח את כדור החימר כדי לראות מה יש בתוכו, החלו הכוהנים להטביע על דפנות הבולות ייצוגים דו-מימדיים של הטוקנים: למשל, כדור במקום עיגול, משולש במקום חרוט וכדומה. החוקרים משערים שבשלב מסוים מישהו הבין שאפשר לוותר לגמרי על הטוקנים הפיזיים, ולהסתפק ברישום של אותם ייצוגים סמליים על גבי לוחות חרס שטוחים. במילים אחרות, ייתכן שמנהלי החשבונות הם אלה שהמציאו את הכתב. ספרו את זה לרואה החשבון שלכם בפעם הבאה שתפגשו אותו או אותה - אני בטוח שהם יהיו גאים מאוד לגלות את העובדה הזו. רק אל תצפו להנחה על שכר הטרחה.

הסוחרים האירופאים של ימי הביניים ירשו את המתמטיקה ואת שיטות החשבונאות שלהם מהרומאים. זו היתה ירושה בעייתית: שיטת הספירה הרומית הייתה שיטה מאוד לא נוחה עבור חישובים מתמטיים. אם אתם לא מאמינים לי, נסו לחשב בראש כמה זה XXV פחות VII. מאידך, הפעילות הכלכלית באירופה באותם הימים הייתה קשורה בחקלאות פיאודלית, ומכאן שהייתה מוגבלת בהיקפה ובשטחים הגיאוגרפיים שעליהם התנהלה: מכיוון שכך, המסחר היה מועט יחסית ורוב הסוחרים לא נדרשו לחישובים מורכבים מדי.

באותו האופן, גם שיטת הרישום החשבונאית המקובלת הייתה פשוטה ובסיסית למדי. זו הייתה שיטה שאנחנו מכנים היום בשם 'הנהלת חשבונות חד-צידית', והיא אותה שיטה שבה אני ואתם משתמשים כדי לנהל את ההוצאות וההכנסות של משק הבית שלנו.

נאמר, לצורך ההסבר, שסוחר החליט לפתוח עסק חדש ולשם כך נטל הלוואה על סך של 500 מטבעות. בספר הנהלת החשבונות של העסק תרשמנה העסקאות הללו כך:

הלוואה - 500 מטבעות.

בהמשך הסוחר החליט לרכוש שק תבואה. הרישום יהיה:

קניית סחורה - מינוס 100 מטבעות.

כפי שניתן להבין, הנהלת חשבונות חד-צידית היא בסך הכל רישום בסיסי של ההכנסות וההוצאות של העסק. למרות זאת, אם מדובר בפעילות עסקית מצומצמת יחסית - כמו זו של עסק קטן או משק בית - היא בדרך כלל עושה עבודה טובה.

עלייתם של הסוחרים האיטלקים

אבל באיטליה, סביב המאות ה-13 וה-14, התחולל שינוי משמעותי בהיקף הפעילות העסקית של הסוחרים.

איטליה הייתה מחולקת אז לערי-מדינה קטנות, שמיקומן האסטרטגי לחופי הים התיכון הפך אותן למעצמות מסחר: פירנצה, גנואה, פיזה ואחרות ניהלו קשרי מסחר ענפים עם הודו, סין והעולם הערבי באמצעות דרך המשי ודרכי מסחר אחרות, וייבאו מהן מוצרים מבוקשים כדוגמת משי ותבלינים. כמו במקרה של חברת מפרץ הדסון מאות שנים לאחר מכן, השטח הגיאוגרפי העצום שעליו נפרשו רשתות המסחר הללו, יצר אתגרים חדשים לסוחרים האיטלקים.

הנה דוגמא מוחשית. משפחת מדיצ'י היתה משפחה של סוחרים ובנקאים מפירנצה, שב-1397 הקימו את הבנקים הגדולים הראשונים באירופה. הבנק של המדיצ'ים העניק הלוואות לאנשי עסקים ובני אצולה, והיו לו סניפים בכל רחבי היבשת, מונציה ועד לונדון. סוחר צרפתי יכול היה להפקיד 1000 מטבעות בסניף בפריז, לקבל תמורתן שטר חליפין ולמשוך את הכסף מהסניף ברומא. כפי שאתם יכולים לדמיין לעצמכם, ניהול של רשת עסקית כלל-אירופאית שכזו בעידן הסוס והעגלה היה אתגר עצום: איך אפשר לעקוב אחר כל ההפקדות והמשיכות? איך אפשר לוודא שהבנק מרוויח כסף מכל העסקאות האלה, ואיך מחשבים את הרווח הזה כדי לחלק את הכסף בין השותפים?

ברור למדי שהרישום הפשוט של הנהלת חשבונות חד-צידית כבר לא מספיק כדי לעקוב אחרי כל מה שמתרחש בעסק כה מורכב.

"[יורם] בהנהלת חשבונות חד-צידית אתה רושם הוצאות, רושם הכנסות - ושלום על ישראל. טעית, התבלבלת, עשית - אין שום מנגנון בקרה שיודע לבדוק אם אתה, למשל, החסרת הוצאה שלא…שהחסרת. אין מנגנון בקרה."

זהו יורם שיפר, רואה חשבון ותיק ויזם טכנולוגי, מומחה במיסוי וביישומים חשבונאיים באמצעות מחשוב ואינטרנט. אנחנו עוד נכיר את יורם ופועלו בהמשך הפרק, אבל כרגע הוא יהיה המדריך שלנו בעולם הנהלת החשבונות.

נחזור, לצורך ההסבר, אל אותו סוחר מימי הביניים שהקים עסק חדש. נניח שהסוחר שכח לתעד את ההלוואה שלקח בספר הנהלת החשבונות שלו, או שרשם בטעות 400 מטבעות במקום 500. בהנהלת חשבונות חד-צידית, אין שום מנגנון מובנה שיעזור לסוחר להימנע מטעות שכזו: כל עסקה היא בסך הכל שורה בספר הנהלת החשבונות, ואם השורה לא נכונה או לא קיימת - אין לו שום דרך לדעת את זה. קרוב לוודאי שהסוחר יגלה את טעותו רק שהמלווה ידרוש את כספו בחזרה. לא נעים - אבל ברוב המקרים הנזק כתוצאה מטעות שכזו יהיה מוגבל יחסית, מאותה סיבה שאם אני או אתם נשכח לרשום באקסל המשפחתי איזו קניה בסופר שעשינו - שום דבר רע באמת לא יקרה: בסופו של דבר, מדובר בסכומים קטנים יחסית. אבל מה לגבי הבנק של המדיצ'ים? סכומי הכסף שהחליפו ידיים בסניפים השונים היו כה גדולים, עד שטעויות ברישומי העסקאות היו עלולות להצטבר חיש מהר לסכומי עתק שהיו מאיימים על יציבותו של הבנק כולו.

המדיצ'ים, כמו סוחרים ובנקאים איטלקים רבים בראשית עידן הרנסנס, נאלצו אם כן לשדרג את שיטת הנהלת החשבונות שלהם. את ההשראה לשדרוג הזה הם קיבלו מהמוסלמים וההודים, שהמתמטיקה ושיטות הנהלת החשבונות שלהם היו מתקדמות בהרבה מאלו של האירופאים. הרעיונות שספגו האירופאים מהמוסלמים התגבשו במרוצת הזמן לכדי שיטה המכונה 'הנהלת חשבונות דו-צידית', או בשמה המקובל 'הנהלת חשבונות כפולה' (Double Entry Bookkeeping).

"[יורם] הנהלת חשבונות כפולה באה לפתור את הדבר הזה. היא באה לסגור מעגל. אתה יודע מה זה שלייקס?

[רן] שלייקס, מי שיודע מהמאזינים שלנו, זה מסגיר את גילו.

[יורם] אם אתה יודע מה זה שלייקס, אז אולי נסביר גם למאזינים, ששלייקס זה, שמים את זה על המכנסיים, עם כאלה רצועות, וזה בא להחזיק את המכנסיים חוץ מהמכנסיים עצמם, שיושבות עליך. כלומר אבטחה כפולה. זאת אומרת, שהנהלת חשבונות כפולה היא השלייקס של הנהלת החשבונות: היא באה להבטיח את הרישומים, את הדיוק שלהם, היא באה לגלות אם יש חוסרים או אין חוסרים, היא באה להבטיח את הנכונות של כל הרישומים."

הנהלת חשבונות כפולה

מהי, אם כן, הנהלת חשבונות כפולה?

בהנהלת חשבונות חד-צידית, כזכור, יש לנו ספר הנהלת חשבונות אחד ובו נרשמות כל העסקאות זו תחת זו. בהנהלת חשבונות כפולה אנחנו מפצלים את הספר לכמה כרטיסיות או חשבונות שונים, כשכל כרטיסיה מוקדשת לקטגוריה ספציפית של פעילות עסקית: למשל "הוצאות", "מכירות" או "קופת מזומנים". המטרה הבסיסית של הפיצול הזה היא ליצור מנגנון שמאפשר שמירה על איזון. למה הכוונה?

נניח, לצורך ההסבר, שיש לי שני דליים, ואני רוצה שבשניהם תהיה בדיוק אותה כמות מים. אני יכול למדוד את גובה המים בכל דלי - אבל זו שיטה מסורבלת ולא תמיד מדויקת. אפשרות טובה יותר היא להציב את שני הדליים בצדדים מנוגדים של נדנדה, כמו זו של גן משחקים: אם הנדנדה מאוזנת - זה סימן בדוק לכך שכמות המים בדליים זהה. יותר מזה: אם הוספתי מים או רוקנתי מהדליים, ועכשיו כמות המים לא זהה ביניהם - הנדנדה תצא מאיזון ותטה לאחד הכיוונים, וכך אני אראה מיד שכמות המים לא זהה.

זה הרעיון הבסיסי מאחורי הנהלת חשבונות כפולה. הכלל הבסיסי של הנהלת חשבונות כפולה - הכלל שממנו נגזר שמה של שיטת הרישום הזו - הוא שכל עסקה שנעשית בעסק משפיעה על לפחות שתי כרטיסיות, כדי לשמור על איזון פיננסי.

לצורך ההסבר, נחזור אל הסוחר שפתח עסק חדש ולשם כך נטל הלוואה של 500 מטבעות. בהנהלת חשבונות כפולה העובדה הזו  תירשם שתי כרטיסיות: כרטיסיית "הלוואות" וכרטיסיית "קופת מזומנים". האופן המדויק שבו יתבצע הרישום הוא מעט מבלבל ולא ניכנס אליו כרגע, אבל התוצאה הסופית תהיה שהרישום יציג לנו את העובדה שנלקחה הלוואה של 500 מטבעות, ושאותם 500 מטבעות נכנסו לקופת המזומנים של העסק. כעת, הסוחר רכש שק תבואה תמורת 100 מטבעות, וגם העסקה הזו תירשם פעמיים: פעם אחת בכרטיסיית "הוצאות", ופעם שניה בכרטיסיית "קופת מזומנים" - לציון העובדה שהעסק שילם עבור סחורה, ושהכסף הזה הגיע מקופת המזומנים.

נניח, כמקודם, שהסוחר טעה ושכח לרשום את ההלוואה שלקח בכרטיסיית ההלוואות. בסוף השנה הוא יעבור על כל הכרטיסיות שלו: כרטיסיית ההלוואות תהיה ריקה, כרטיסיית ההוצאות תראה לו הוצאה של 100 מטבעות, וכרטיסיית קופת המזומנים תראה 400 מטבעות. אבל רגע - משהו פה לא בסדר: הנדנדה יצאה מאיזון. אם היתה הוצאה של 100 מטבעות, ונותרו לו 400 מטבעות בקופת המזומנים, זה סימן שאיפה שהוא בדרך נכנסו לעסק 500 מטבעות. מאיפה הגיעו המטבעות הללו? הסוחר יפתח את המגירות, יפשפש במסמכים ועד מהרה יגלה את פשר הבעיה: הוא שכח לרשום את ההלוואה שקיבל. במילים אחרות - הרישום הכפול מכיל בתוכו מנגנון מובנה לזיהוי שגיאות וטעויות ברישום הנהלת החשבונות.

ברור שבדוגמא הפשוטה שלנו, שיש בה רק שתי עסקאות, הנהלת חשבונות כפולה היא "אובר-קיל" - אבל עבור הסוחרים האיטלקים, הנהלת חשבונות כפולה הייתה חיונית לחלוטין: הדרך הכמעט יחידה לנהל את העסק מבלי שיקרוס תחת משקלן של טעויות מצטברות. בבנק של משפחת מדיצ'י, למשל, כל סניף החזיק כרטיסיות לרישום כפול של כל העסקאות. בסוף כל שנה נאספו כל הכרטיסיות מכל הסניפים ונשלחו למטה הארגון, שם נסכמו העסקאות השונות כדי לוודא שהן מאוזנות: למשל, שאלף המטבעות שהפקיד מישהו בסניף בפריז הן אותן אלף מטבעות שנמשכו בסניף ברומא. אם בסניף אחד נרשמה הפקדה של 500 מטבעות בלבד, ובאחר 1000 מטבעות - העובדה הזו תתגלה מיד, ואפשר יהיה לחקור את מקורה של השגיאה: אולי מישהו טעה ברישום, או שאולי מישהו לקח 500 מטבעות לכיסו…השפה החשבונאית המשותפת שנוצרה בין הסניפים השונים והבקרה המשוכללת על העסקאות הפיננסיות, היא זו שאיפשרה למדיצ'ים לנהל את הבנק שלהם ביעילות חסרת תקדים, והפכה אותם לאחת המשפחות העשירות והמשפיעות ביותר באיטליה של המאה ה-15.

המנגנון המובנה לזיהוי שגיאות הוא רק אחד מהיתרונות הרבים שמעניקה שיטת הנהלת החשבונות הכפולה לעסקים גדולים ומורכבים. יורם שיפר.

"[יורם] אנחנו לוקחים את פקודות היומן ורושמים כל פעולה. אם העסק עושה אלף פעולות ביום - אז יש אלף שורות יומן ביום - ואם עשרים אלף פעולות בחודש, עשרים אלף פעולות כאלה נרשמות כל יום. אבל מה אני אעשה עם כל הפעולות האלה? אני רואה עשרים אלף פעולות, מה אני אמור להבין מזה? [...]

לכל נושא יש כרטיס, ואת כל הפעולות שאני עושה בנושא… נגיד שנושא זה ספק. אם יש ספק בשם משה, אז כל הפעולות מאותם עשרים אלף פעולות שקשורות למשה נרשמות באותו כרטיס. אני מפצל את כל הפעולות שנרשמות ביומן לכרטיסים הרלוונטיים. מה זה נותן לי? זה אומר שאני יכול לשאוב את המידע לפי נושאים. כלומר, לכל לקוח אני יודע כמה כמה מכרתי לו, כל ספק אני יודע כמה קניתי. אם נגיד יש לי חשבון קניות או חשבון הוצאות פרסום, אז כל הוצאות הפרסום נמצאות באותו כרטיס, ושם אני יכול לקבל אינפורמציה לפי כל נושא ונושא. נזכור, נושא זה כרטיס."

"[יורם] הרובד השלישי זה הדוחות. כלומר, אחרי שעשיתי את כל הרישומים, אני רוצה לקבל תובנות: כמה הרווחתי, אז יש לי דוח רווח והפסד. אני לוקח דוח רווח והפסד, שזה הכנסות בצד אחד, הוצאות בצד שני, וההפרש - זה הרווח. ניקח מה שנקרא 'מאזן בוחן', שזה רשימת כל היתרות של כל הכרטיסים, כי כל כרטיס שיש לו פעולות חובה, פעולות זכות, יש לו גם יתרה. אני לוקח רשימה של כל היתרות, והיתרות האלה יכולות להגיד לי…למשל, אם אני לוקח את כל היתרות של כל הלקוחות, אני יכול לדעת כמה חייבים לי הלקוחות ביום מסוים. כמה קניתי סחורה בתקופה מסוימת וכו', וכו'. אז הדוחות, זה התוצר החשוב ביותר של כל העבודה שעשינו לפני הפקת הדוחות."

במילים אחרות, החלוקה לכרטיסיות וההקפדה על איזון באמצעות רישומים כפולים היא כלי שמאפשר לבעלי העסקים להבין טוב יותר מה מתרחש בעסק שלהם: מי חייב להם כסף ולמי הם חייבים, כמה כסף הרוויחו או הפסידו על כל עסקה, כמה מיסים הם צריכים לשלם או כמה כסף יקבל כל אחד מהשותפים וכדומה.

לוקה פאצ'ולי

תרומתה של הנהלת החשבונות הכפולה לעסקי המסחר שיחקה תפקיד חשוב בעלייתן לגדולה של ערי-המדינה האיטלקיות במאות ה-14 וה-15, אבל בשלב הזה דבר קיומה של השיטה כמעט ולא היה מוכר מחוץ לאיטליה, ושאר הסוחרים באירופה המשיכו להשתמש בהנהלת החשבונות החד-צידית. מי שהפיץ את בשורת החשבונאות החדשה היה מתמטיקאי איטלקי בשם לוקה פאצ'ולי (Pacioli).

פאצ'ולי נולד ב-1445 בעיירה קטנה בשם סנסֶפוּלקרו (Sansepolcro) למשפחה מהמעמד הנמוך. הוא גילה כישרון מתמטי ניכר מגיל צעיר, אבל כנראה שהיה נידון לאלמוניות ולעוני אלמלא רצה הגורל ואחד האמנים הגדולים של התקופה, פיירו דלה פרנצ'סקה, בחר להקים את הסטודיו שלו באותה עיירה קטנה. פרנצ'סקה פרש את חסותו על פאצ'ולי הצעיר, העניק לו גישה לספריות שהרחיבו את הידע המתמטי שלו ובהמשך עזר לו למצוא עבודה בונציה כמורה פרטי לשלושת ילדיו של סוחר עשיר. השנים שבילה פאצ'ולי במחיצתם של הסוחרים בונציה חשפו אותו לשיטת החשבונאות הכפולה, שאותה תיאר פאצ'ולי בספר שכתב ב-1494 בשם "סומה דה אריתמטיקה" (או "סומה", בקיצור). סומה הכיל סיכום מסודר של כל הידע המתמטי שהיה באיטליה באותה התקופה, ואחד הפרקים הוקדש להסבר מפורט לגבי שיטת ההנהלת החשבונות הכפולה ויתרונותיה.

למרות שהמידע שהציג פאצ'ולי בספרו לא היה מקורי אלא סיכום של רעיונות קיימיים - סומה הפך כמעט מיד לרב מכר היסטרי…ז"א, לפחות בקנה מידה של ספרי מתמטיקה, שזה קצת כמו לשים את בני גורן בשורה אחת עם עמוס עוז.

את ההצלחה של סומה אפשר לזקוף לזכותן של שתי החלטות מוצלחות במיוחד של פאצ'ולי. הראשונה - הוא כתב אותו באיטלקית, ולא בלטינית כפי שהיה מקובל אז בחוגי המלומדים, מה שאפשר גם לסוחרים ואנשי עסקים שלא ידעו לטינית לקרוא אותו. שנית, סומה היה מבין הספרים הראשונים שהודפסו במכונת הדפוס של גוטנברג שהומצאה רק עשרים וחמש שנים קודם לכן: הטכנולוגיה החדשה הוזילה מאוד את עלות ההדפסה ואיפשרה לפאצ'ולי להדפיס את הספר באלף עותקים - כמות משמעותית במונחים של אותם הימים. אגב, כמאה ועשרים עותקים מאותה הדפסה ראשונית שרדו עד ימינו, ואחד מהם נמכר לפני מספר שנים במכירה פומבית תמורת יותר ממיליון ומאתיים אלף דולר.

לוקה פאצ'ולי הפך לסוג של סלבריטי. לודביקו ספורצה - בנו של הדוכס של מילאן ופטרון ידוע של האמנויות - הזמין אותו להתארח בחצרו, ושם הכיר המתמטיקאי אמן צעיר ומבטיח שגם כן פעל תחת חסותו של הדוכס: לאונרדו דה-וינצ'י. פאצ'ולי ודה-וינצ'י הפכו עד מהרה לחברים טובים: פאצ'ולי לימד את דה-וינצ'י מתמטיקה וחשף אותו לרעיונות מתקדמים כמו פרספקטיבה בציור, ואלו איפשרו לדה-וינצ'י להוציא לפועל את כמה מיצירותיו האייקוניות ביותר כדוגמת 'הסעודה האחרונה'. דה-וינצ'י גמל לפאצ'ולי בכך שאייר צורות גיאומטריות מורכבות עבור ספר חשוב נוסף שכתב המתמטיקאי אודות יחס הזהב. השניים המשיכו להיות חברים ולשתף פעולה עד מותו של פאצ'ולי ב-1517.

הצלחת ספרו של פאצ'ולי האיצה את התפשטות הנהלת חשבונות כפולה בכל רחבי אירופה. השינוי הזה לא התחולל בבת-אחת: המורכבות המובנית של הנהלת החשבונות הכפולה הביאה לכך שעסקים רבים העדיפו להמשיך ולעבוד בשיטות פשוטות יותר.

"[יורם] עכשיו, הנהלת חשבונות כפולה זה לא עבודה כפולה מהחד-צידית! אנשים טועים לחשוב - אה, הנהלת חשבונות כפולה זה כפול עבודה. לא, לא, לא: זה פי ארבע ויותר. כי בהנהלת חשבונות כפולה יש גם את הרישומים, גם את הבדיקה שלהם, גם את התאמות וכו' - זה המון המון עבודה, הרבה יותר מורכב."

אבל בסיטואציות שבהן הסביבה העסקית היתה מורכבת ומאתגרת יותר, הנהלת חשבונות כפולה היתה סוג של גלגל הצלה.

חברת מפרץ הדסון היא דוגמא מאלפת לכך. כזכור, המיזוג הכפוי של HBC עם יריבתה הגדולה הרחיב את שטח הפעולה שלה לכמעט כל החלק הצפוני של צפון אמריקה - אזור ספר של יערות פראיים, ללא דרכים מסודרות או אמצעי תקשורת - והחברה מצאה את עצמה מתמודדת עם אתגרים לוגיסטיים ופיננסיים אדירים.

עד אז, הנהלת חשבונות כפולה היתה נהוגה רק במטה החברה בלונדון: נציגי החברה בתחנות המסחר וברחבי צפון אמריקה לא נתבקשו לנהל את הכרטיסיות שלהם בצורה כזו, ולמען האמת - רוב הנציגים האלה לא היו משכילים במיוחד, וספק אם היו מסוגלים לנהל רישום כה מורכב גם אם היו נדרשים לכך.

אבל הצורך הבוער אילץ את מנהליה של HBC לארגן מחדש את החברה כדי להטמיע את הנהלת החשבונות הכפולה בכל דרגות הארגון. תחום הפעילות של החברה חולק לאזורים מוגדרים, שבכל אחד מהם הוצב מנהל משכיל ומנוסה שקיבל סמכויות נרחבות מחד, ומאידך נדרש לנהל ספרי חשבונות מסודרים, להעביר למטה החברה דיווחים שנתיים ולעמוד בביקורת חיצונית.

וזה עבד. הארגון מחדש וההטמעה של הנהלת החשבונות הכפולה חיזקו את השליטה של המטה בלונדון על הנעשה בצפון אמריקה, ואיפשרו לחברה להביא את הפרוות שלה לשוק בזמן הנכון ובמחיר הנכון. חישובי הרווח המדוייקים איפשרו לה להנהיג מדיניות של שיתוף רווחים עם המנהלים בצפון אמריקה, מה שהגביר את המוטיבציה שלהם ואפשר ל-HBC להתמודד בשוק מול חברות חדשות שהתחרו בה. HBC שרדה את התקופה הקשה שלה - ולמעשה, רק ממש לאחרונה, במרץ 2025, נקלעה לקשיים עסקיים שכנראה יובילו לסגירתה - אחרי 355 שנות פעילות.

הונאות

חשוב לזכור שלמרות שהנהלת החשבונות הכפולה מאפשרת גילוי מהיר ויעיל של טעויות ברישום החשבונאי והפקה של דוחות מפורטים - היא לא פתרון קסם לכל החוליים והצרות של העולם העסקי, כפי שידגים הסיפור הבא.

אתי אלון החלה את הקריירה שלה בבנק למסחר ב-1990, ובמרוצת השנים התקדמה עד שהגיעה להיות סגנית מנהל מחלקת ההשקעות. עופר מקסימוב, אחיה של אתי, היה קצת פחות מוצלח: הוא היה מכור להימורים שבילה שעות ארוכות בבתי קזינו בישראל וברומניה. עם הזמן הוא החל לצבור חובות כבדים אצל העבריינים שניהלו את בתי הקזינו ומלווים בשוק האפור.

מקסימוב פנה לאחותו והתחנן, בדמעות, שתלווה לו כסף כדי לכסות את חובותיו. גם אביה של אתי הפעיל עליה לחץ רגשי כבד - והיא נעתרה: במשך שנתיים, מ-1994 ועד 1996, היא רשמה לאחיה צ'קים מהחשבון הפרטי שלה. בתחילת 1997 כבר הצטברו בחשבון של אתי חובות בסך 800 אלף שקלים. מנהליה של אתי הבהירו לה שהיא לא יכולה להמשיך ולהחזיק מינוס כזה בחשבון הבנק שלה, והיא החליטה לעשות מעשה.

הבנק למסחר היה בנק קטנטן - רק 1300 לקוחות בסך הכל - שאתי הכירה רבים מהם היכרות אישית. היא בחרה שני לקוחות שידעה שהם לא נוהגים להתעדכן במצב החשבון שלהם ברמה היומיומית, וניצלה את ההרשאות המפליגות שלה כמנהלת בכירה בבנק כדי למשוך כמיליון שקלים מחשבונותיהם. בכסף שגנבה כיסתה את החוב בחשבון שלה, ואת היתרה העבירה לאחיה.

מקסימוב הבטיח לאתי שאוטוטו הוא משלם את כל החובות שלו: שהוא רק מביא "מכה" אחת, מחזיר את כל הכסף לבנק וסוגר את הסיפור. בפועל, הוא המשיך להמר ולצבור חובות, ואתי - שהמשיכה לכסות את החובות האלה - נאלצה להרחיב את ההונאה. היא גנבה מזומן ושברה חסכונות של לקוחות נוספים, וכשזה לא הספיק היא השתמשה בחשבונות האלה כערובה להלוואות על סך מיליוני שקלים שרשמה על שם של הלקוחות. את כספי ההלוואות העבירה למאות חשבונות פיקטיביים שפתחה - ומשם העבירה אותו למקסימוב בעזרת צ'קים בנקאיים. כדי להסתיר את הפעילות שלה, היא מחקה או שינתה את הכתובות של הלקוחות ברישומי הבנק כדי שלא יקבלו דוחות בדואר, ואם לקוח ביקש דו"ח שכזה - היא היתה מוציאה לו תדפיס מזויף. אם לקוח רצה להוציא כסף מהחשבון, היא הייתה מציעה לו הטבות משתלמות במיוחד כמו ריביות גבוהות - ואם הלקוח היה בכל זאת מתעקש, היא היתה לוקחת את הכסף מחשבון של לקוח אחר.

אנשי העולם התחתון, מצידם, הבינו שהם זכו בפיס. צ'ק בנקאי - זאת אומרת, צ'ק שהבנק עצמו ערב לו - הוא חלומו הרטוב של כל גובה חובות, ובעלי בתי הקזינו דאגו "לתדלק" את ההתמכרות של מקסימוב ולאפשר לו להמר בכל מקום אפשרי. חובותיו של מקסימוב תפחו, והכסף שהעבירה אתי אלון כדי לכסות את החובות האלה הביא לשגשוג חסר תקדים אצל משפחות הפשע, שהרחיבו את עסקיהן האפלים בארץ ובחו"ל.

רק באפריל 2002 מישהו בבנק ישראל סוף סוף שם לב שמשהו לא בסדר קורה בבנק למסחר. נציגים של בנק ישראל פנו אל הבנק וביקשו לבדוק את פשר ההלוואות החריגות בחשבונות השונים - והעקבות הובילו, כמובן, לאתי אלון. במשך שלושה ימים ניסתה אתי לתעתע בחוקרים ולטשטש את עקבות המעילה, אבל בעשרים וחמישה באפריל, כשהבינה שהרשת נסגרת עליה - החליטה להתייצב בתחנת המשטרה ולהתוודות על מעשיה. רק אז נחשף מלוא היקף ההונאה: לא פחות מרבע מיליארד שקלים. הפרשה התפוצצה בעיתונות: אתי, אחיה ואביה נאסרו, כמו גם כמה וכמה דמויות בכירות בעולם התחתון. הבנק למסחר קרס, ונסגר.

אחד מספיחי הפרשה הזו היתה תביעה אזרחית שהגיש אחד מבעלי המניות של הבנק נגד משרד רואי החשבון שהיה אמור לבקר את ספרי החשבונות של הבנק למסחר, בטענה שרואי החשבון התרשלו בתפקידם - שהרי איך יכול להיות שהביקורת לא עלתה על זה שמישהו מתוך הבנק גנב יותר מ-250 מיליון ש"ח?... אבל התביעה הזו נדחתה על ידי בית המשפט. מדוע?

כאמור, הנהלת חשבונות כפולה היא כלי מעולה כדי לזהות תקלות ובעיות שיוצרות חוסר איזון בחשבונות השונים. אבל אתי אלון ידעה מה היא עושה, ווידאה שלא יווצר חוסר איזון שכזה. למשל, כל שקל שהיא גנבה וכל הלוואה שנטלה מחשבון של לקוח אמיתי עברו לחשבון אחר בתוך הבנק - דהיינו, חיוב של חשבון אחד וזיכוי של חשבון אחר - כך שעל פניו ההעברה נראית תקינה לגמרי: עוד העברת כספים שגרתית מני רבות שוודאי מתרחשות בכל יום. השופטת שדחתה את התביעה קבעה שהגדרת התפקיד של רואה החשבון היא בדיקה של הדו"חות הכספיים של הבנק - ואין לו סמכות או יכולת לתחקר את עובדי הבנק לגבי שאלות כמו למי בדיוק שייך כל חשבון ומה מטרת כל הלוואה. הסמכות הזו שמורה למנהלי הבנק עצמם, שההתרשלות שלהם היא זו שאפשרה לאתי אלון לעשות ככל העולה על רוחה. למשל, הם לא שמו לב שאתי לא יצאה לחופשות במשך שנים כדי שאף עובד אחר של הבנק לא יטפל בלקוחות שלה ויציץ בחשבונות שלהם. ואכן, בעלי הבנק, המנכ"ל והדירקטורים הורשעו ברשלנות ונאלצו לשלם קנסות גבוהים מכיסם הפרטי. אתי אלון עצמה נידונה ל-17 שנות מאסר, ועופר מקסימוב ל-18 שנים.

הלקח מסיפור נפילתו של הבנק למסחר - ברור. הנהלת חשבונות כפולה היא כלי מעולה כדי לעזור לעסקים להתנהל בצורה יעילה - אבל היא לא כל יכולה ולא חוסכת את הצורך בבקרה הדוקה על העניינים הפיננסיים של העסק.

"[יורם] תראה, שום דבר לא סוגר שום דבר, ומי שרוצה לגנוב, לרמות, הוא יכול לעשות את זה. [...] קח מנהל עסק שגנב כספים באמצעות מה שנקרא 'קופה קטנה': הוא הביא חשבוניות פיקטיביות ושילם לאנשים פיקטיביים, כאשר הכספים נמשכו לכיסו. קח את אותה חברה שעשו תלושי שכר פיקטיביים, לאנשים שלא קיימים, והוציאו את הכספים לטובת אנשים שלא קיימים והעבירו את הכספים לכיסם. אין גבול ליצירתיות של הגנבים."

עוד בהקשר הזה, מעניין לציין שלהופעתה של הנהלת חשבונות כפולה בשלהי ימי הביניים הייתה לא רק חשיבות מעשית בהקשר של ניהול פיננסי - אלא רק חשיבות רטורית, אפשר לומר.

באותם ימים הכנסייה הנוצרית ראתה בהלוואה של כספים פעילות לא מוסרית: על נוצרי מאמין נאסר בתכלית האיסור להלוות כסף תמורת ריבית. הגישה הזו בלמה מאוד את ההתפתחות הכלכלית של אירופה, שכן השקעות והלוואות הם ה'חמצן' של הכלכלה ומאפשרות לעסקים להתרחב ולצמוח. הנהלת חשבונות כפולה אפשרה, בפעם הראשונה, שקיפות מלאה לגבי התנהלותו של העסק: למי שייך כל מטבע, מי חייב למי כסף והאם העסק עומד בדרישות החוק. באופן הזה הנהלת חשבונות כפולה תרמה לשינוי תפיסתי אצל הציבור שהפך את העיסוק בכסף וברווחים ממשהו 'טמא' לפעילות אנושית לגיטימית ומהוגנת. גם לוקה פאצ'ולי עצמו התייחס לאספקטים המוסריים של הנהלת חשבונות כפולה כשכתב בספרו ש:

"מטרתו הסופית של כל איש עסקים היא להרוויח באופן הוגן וחוקי [...] אל לו לאדם ללכת לישון בלילה בטרם כל ספרי החשבונות שלו מאוזנים.'

אפילוג

הכלכלן הגרמני וורנר סומבארט (Sombart) ועמיתו, הסוציולוג מקס וובר (Weber), טענו בתחילת המאה העשרים שבלעדי הנהלת חשבונות כפולה, הקפיטליזם בצורתו המודרנית לא היה בא לעולם. התפיסה המודרנית המקובלת היא מעט מעודנת יותר: קפיטליזם יכול, עקרונית, לעבוד גם בלעדי הנהלת חשבונות כפולה - אבל היא זו שמאפשרת לקפיטליזם לעבוד בקנה מידה גדול. כפי שראינו, הרחבה של הפעילות הכלכלית של העסק - למשל, מסחר על פני אזורים גאוגרפיים גדולים יותר, או בקבועי זמן ארוכים יותר או כל קפיצה אחרת ברמת המורכבות של העסק - הופכת את ניהול העסק לקשה ומרוכב יותר: יש יותר עסקאות שצריך לעקוב אחריהן, יותר התחייבויות שצריך להחזיר, יותר שותפים, יותר משקיעים, יותר בעלי מניות…יותר מהכל. במצבים שכאלה, הנהלת חשבונות חד-צידית היא כבר לא הכלי הנכון כדי לעמוד במשימה. הנהלת חשבונות כפולה מעניקה למנהלים את היכולת להבין את מצבו האמיתי של העסק על כל שלל היבטיו השונים, ומאפשרת למשקיעים לנתח את הזדמנויות ההשקעה השונות בצורה רציונלית כדי לקבל החלטות חכמות. הסטנדרטיזציה של הרישום החשבונאי יצרה שפה משותפת וקשרים פיננסיים בין ארגונים שונים ברחבי העולם.

הנהלת חשבונות כפולה היא, אם כן, התשתית שעליו בנוי הקפיטליזם המודרני, זה של חברות ענק ומסחר בקנה מידה גלובלי, והיא זו שאפשרה את הזינוק המרשים ברמת החיים של כמעט כל אוכלוסיית העולם במאתיים השנים האחרונות.

"[יורם] תראה, בלי הנהלת חשבונות והתוצרים שנלווים אליה, עולם העסקים לא יכול להתקיים. חד וחלק. כל מנהל באשר הוא מנהל חייב להתבסס על נתונים כדי לבחון את העסק, כדי לדעת מה לשפר, כדי לדעת איפה הוא עומד, כדי להיות עם היד על הדופק. כלומר, הכל מתחיל ונגמר בהנהלת חשבונות והדוחות שהיא מפיקה. בלי זה, אין עולם עסקי."

אז בפעם הבאה שאתם מקשיבים לשיר של מארון 5 או קייטי פרי באפליקציה שפיתחה חברה שוודית, על טלפון שיצרה חברה אמריקאית במפעל סיני - תקדישו קצת מחשבה לאנשים שמאחורי הקלעים: לבני בלאנקו שמזיז כפתורים בקונסולה שלו, ולמנהלי החשבונות שבלעדיהם - כל זה לא היה קורה.